3 mei 2001
Dr. mr. A.W. van der Woude, De huidige
afschrijving BPM kan de schroothoop op (blz. 930-939)
Uit het recente arrest Gomes Valente van het Hof van Justitie van de EG
kan worden geconcludeerd dat de Nederlandse wettelijke regeling met betrekking
tot de hoogte van de bij invoer van occasions vanuit andere lidstaten van de EG
geheven BPM, onverbindend is. Art. 10 Wet BPM zal op korte termijn dienen te
worden herzien. Een forfaitaire afschrijving blijkt te zijn toegestaan, maar
moet wel aan vergaande eisen voldoen. In geen enkel geval staat art. 90 van het
EG-verdrag toe dat de bij deze invoer te heffen BPM het restant BPM overtreft
dat is begrepen in de waarde van vergelijkbare reeds eerder in Nederland
geregistreerde auto’s.
DR. MR. A.W. VAN DER WOUDE*
Op 22 februari 2001 heeft het HvJ EG arrest gewezen in zaak C-393/98, Gomes Valente inzake een belasting op personenauto’s, die vergelijkbaar is met de in Nederland van kracht zijnde BPM.[1] In geding was met name of Portugal op een door Gomes Valente ingevoerde gebruikte auto al dan niet in strijd kwam met art. 90 van het EG-verdrag.[2] Gomes Valente eiste terugbetaling van de motorrijtuigenbelasting die hij bij de invoer in Portugal van een gebruikt voertuig uit een andere lidstaat heeft betaald. Hieronder geef ik het arrest weer, althans de van belang zijnde overwegingen van het HvJ EG.[3] Daaropvolgend geef ik commentaar op de Nederlandse situatie.
De Portugese motorrijtuigenbelasting is een eenmalige belasting, die wordt betaald wanneer een voertuig voor het eerst op de Portugese markt wordt gebracht, dus bij de eerste registratie van het voertuig in Portugal. De betrokken wettelijke bepaling luidt als volgt: “De motorrijtuigenbelasting is een binnenlandse belasting die wordt geheven op personenauto's - daaronder begrepen voertuigen voor gemengd gebruik, renwagens en andere voertuigen die voornamelijk bestemd zijn voor het vervoer van personen, met uitzondering van kampeerauto's - die als nieuw of gebruikt voertuig zijn ingevoerd of toegelaten, met inbegrip van voertuigen die in Portugal zijn geassembleerd of gefabriceerd, en die zijn bestemd zijn om te worden geregistreerd”.[4] Tevens geldt dat geen enkele nieuwe of gebruikte personenauto mag worden geregistreerd indien het bewijs van betaling van de motorrijtuigenbelasting niet bij het directoraat-generaal voor het wegverkeer is ingediend in de vorm van een officieel bewijs van betaling, waarborg of vrijstelling van betaling.[5]
Bij in Portugal ingevoerde gebruikte voertuigen die afkomstig zijn uit andere lidstaten of aldaar in het vrije verkeer zijn gebracht, wordt – uitgaande van de belasting op een nieuw voertuig – een verlaagde motorrijtuigenbelasting toegepast. Na 1 tot 2 jaar gebruik bedraagt de verlaging 18 %, na 2 tot 3 jaar gebruik 24 %, na 3 tot 4 jaar gebruik 32 %, na 4 tot 5 jaar gebruik 41 %, na 5 tot 6 jaar gebruik 49 %, na 6 tot 7 jaar gebruik 55 %, na 7 tot 8 jaar gebruik 61 % en na 8 jaar 67%.[6]
2.2 De
feiten
Gomes Valente kocht in Frankrijk een gebruikte personenauto van het merk BMW (model 325 turbodiesel) met een cilinderinhoud van 2 497 cc, die in Frankrijk voor het eerst was geregistreerd op 2 december 1991.[7] Op 16 september 1996 gaf Gomes Valente bij de douane aan dat dit voertuig definitief werd ingevoerd en dat de waarde 2 500 000 PTE bedroeg. Op dezelfde datum legde genoemd bureau een aanslag in de motorrijtuigenbelasting van 1 856 994 PTE op, die Gomes Valente betaalde.[8]
2.3 De
opvatting van de belanghebbende
Gomes Valente stelt in hoger beroep dat het vonnis van de rechter aan wie de kwestie werd voorgelegd, de rechtspraak van het HvJ EG betreffende de uitlegging van art. 90 van het Verdrag miskent. Als gevolg van de rechtstreekse werking van deze bepaling is met het gemeenschapsrecht strijdige nationale regelgeving volgens hem in casu niet van toepassing. Hij verwijst naar het arrest van het HvJ EG van 9 maart 1995, Nunes Tadeu[9], met name de rechtsoverwegingen 14 en 15. Hierin was de Portugese regeling voor motorrijtuigenbelasting aan de orde was zoals die gold vóór de regeling die van kracht was toen hij zijn voertuig in Portugal invoerde. Het HvJ EG heeft in dat arrest beslist, dat een voorschrift dat de verlaging van de belasting op gebruikte voertuigen beperkt tot een bepaald percentage van de belasting op nieuwe voertuigen, zonder rekening te houden met de werkelijke waardevermindering van het voertuig, er toe leidt dat ingevoerde gebruikte voertuigen fiscaal worden gediscrimineerd. Naar de mening van Gomes Valente is de Portugese motorrijtuigenbelasting, ondanks de wijzigingen die na het Nunes-arrest in de regeling voor motorrijtuigenbelasting zijn aangebracht, nog altijd in strijd met het genoemde verdragsartikel, omdat de belasting niet wordt berekend op basis van de werkelijke handelswaarde van de gebruikte voertuigen.[10]
2.4 De vraagstelling van de nationale rechter
De verwijzende rechter wenst in wezen te vernemen, of art. 90, eerste alinea, van het EG-Verdrag een lidstaat toestaat om op gebruikte voertuigen die uit andere lidstaten zijn ingevoerd, een stelsel van belastingheffing toe te passen waaronder de vermindering van de werkelijke waarde van de voertuigen algemeen en abstract wordt berekend op basis van in een wettelijke of bestuursrechtelijke bepaling vastgestelde forfaitaire criteria of tabellen, zonder dat de nationale autoriteiten de waarde van ieder ingevoerd gebruikt voertuig afzonderlijk hoeven te beoordelen. In geval van een bevestigend antwoord vraagt de verwijzende rechter in de tweede plaats, of een stelsel van belastingheffing zoals dat in het hoofdgeding aan de orde is, voldoet aan de vereisten van art. 90, eerste alinea, van het Verdrag.[11]
Het HvJ EG wijst er op dat volgens vaste rechtspraak art. 90, eerste alinea, van het Verdrag wordt geschonden wanneer de belasting op het ingevoerde product en die op het vergelijkbare binnenlandse product op verschillende wijze wordt berekend, waardoor het ingevoerde product, al was het maar in enkele gevallen, hoger wordt belast.[12] Deze jurisprudentie is van belang voor de vraag of voor het in aanmerking nemen van de vermindering van de werkelijke waarde van een gebruikt voertuig, waarnaar in het arrest Nunes Tadeu wordt verwezen, elk voertuig aan een expertise moet worden onderworpen, zonder dat de waardevermindering algemeen en abstract kan worden berekend aan de hand van een in de wet vastgelegd criterium.[13]
2.6 Art.
90 EG-verdrag en registratieheffing op auto’s
In december 1990 heeft het Hof beslist, dat art. 90 van het Verdrag zich er tegen verzet dat een lidstaat een registratiebelasting op ingevoerde gebruikte motorvoertuigen heft die wordt berekend op basis van een forfaitaire belastbare waarde die nooit lager kan zijn dan 90 % van de nieuwprijs van het voertuig, en daardoor de waardevermindering van die voertuigen beperkt tot 10 %, ongeacht hun ouderdom of de staat waarin zij verkeren.[14] Volgens het HvJ EG volgt hieruit, dat bij de heffing van een registratiebelasting die is gebaseerd op minstens 90 % van de waarde van een nieuw voertuig, deze voertuigen in het algemeen duidelijk te hoog worden belast vergeleken met het bedrag van de registratiebelasting dat nog rust op reeds geregistreerde, op de binnenlandse markt gekochte gebruikte voertuigen, ongeacht hun ouderdom of de staat waarin zij verkeren.[15] Een voorschrift dat de verlaging van het bedrag van de belasting op nieuwe voertuigen beperkt tot 10 %, zonder rekening te houden met de werkelijke waardevermindering van het voertuig, leidt er toe dat ingevoerde gebruikte voertuigen fiscaal worden gediscrimineerd.
Volgens het HvJ EG is er dan ook sprake van strijd met art. 90 van het Verdrag, wanneer het bedrag van de belasting, dat is berekend zonder rekening te houden met de werkelijke waardevermindering van het voertuig, hoger is dan het bedrag van de belasting dat nog rust op de waarde van vergelijkbare gebruikte motorvoertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd.[16]
Uit de aangehaalde rechtspraak volgt volgens het HvJ EG echter niet, dat de werkelijke waardevermindering van voertuigen alleen maar kan worden bepaald door een waardeschatting of expertise van elk exemplaar. Een lidstaat kan de omslachtigheid van een dergelijk stelsel vermijden en door middel van forfaitaire tabellen, die zijn vastgelegd in een wettelijke of bestuurlijke bepaling en berekend op basis van criteria als ouderdom, kilometerstand, staat van onderhoud, type aandrijving, merk of model van het voertuig, een waarde van gebruikte voertuigen vastleggen die in het algemeen de werkelijke waarde zeer sterk benadert.[17] Bij de opstelling van deze tabellen kunnen de autoriteiten van een lidstaat uitgaan van de lijst van gemiddelde prijzen van tweedehands voertuigen op de nationale markt of van een lijst van gemiddelde courante prijzen die in de sector als referentie wordt gebruikt.[18]
Hieraan moet volgens het HvJ EG echter worden toegevoegd, dat een stelsel van belastingheffing voor ingevoerde gebruikte voertuigen, dat de werkelijke waardevermindering van voertuigen in aanmerking neemt op basis van algemene criteria, slechts verenigbaar is met art. 90 van het Verdrag indien het zodanig is opgezet dat - redelijke schattingen die in een dergelijk stelsel onvermijdelijk zijn, daargelaten - ieder discriminerende werking is uitgesloten.[19]
2.8 Vragen in geding
Voor het Hof zijn in hoofdzaak twee punten aan de orde gekomen, te weten de vraag hoe nauwkeurig de forfaitaire tabel de werkelijke waardevermindering van het voertuig weergeeft, en de mogelijkheid voor de eigenaar van een ingevoerd gebruikt voertuig om de toepassing van een op algemene criteria gebaseerde tabel op zijn voertuig aan te vechten.[20]
Wat het eerste punt betreft, is de toepassing van een tabel voor de belastingheffing op ingevoerde gebruikte voertuigen op basis van één waardeverminderingscriterium - zoals in de wettelijke regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, het aantal jaren dat het voertuig is gebruikt - op zich niet in strijd met art. 90, eerste alinea, van het Verdrag. Evenwel wordt, aldus het HvJ EG, door het in aanmerking nemen van andere waardeverminderingsfacoren, zoals merk, model, kilometerstand, type aandrijving, technische staat of staat van onderhoud van het voertuig, gewaarborgd dat de forfaitaire tabel de waardevermindering van voertuigen veel nauwkeuriger weergeeft. Hierdoor kan veel gemakkelijker het doel worden bereikt van een belasting op ingevoerde gebruikte voertuigen die in geen geval hoger is dan de belasting die nog rust op de waarde van vergelijkbare gebruikte voertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd.[21]
In casu is de Portugese regering er niet in geslaagd aan te tonen, dat andere waardeverminderingsfactoren dan het aantal gebruikjaren van een voertuig in aanmerking zijn genomen om de percentages van de belastingverlaging te bepalen. Ter terechtzitting heeft zij overigens toegegeven, dat de wettelijk vastgestelde tabel de werkelijke waardevermindering van voertuigen niet voldoende nauwkeurig weergeeft.[22] Bovendien heeft de Portugese regering in antwoord op ter terechtzitting door het Hof gestelde vragen niet kunnen aangeven, op welke grondslag de nationale autoriteiten een waardeverminderingspercentage van slechts 18 % hebben kunnen vaststellen voor alle voertuigen die tot twee jaar zijn gebruikt[23] en een vrijwel lineaire vermindering van de waarde van voertuigen die tussen twee en acht jaar zijn gebruikt.[24]
Wat het tweede punt betreft zou kunnen worden gesteld, dat een forfaitaire tabel die weliswaar de algemene ontwikkeling van de waardevermindering van voertuigen weergeeft, maar dit slechts bij benadering doet, niettemin verenigbaar is met art. 90 van het Verdrag, indien daarbij voor de eigenaar van een ingevoerd voertuig de mogelijkheid bestaat om de toepassing van deze tabel op zijn voertuig in rechte te betwisten.[25] Het is volgens het HvJ EG juist, dat wanneer de eigenaar van een ingevoerd voertuig de mogelijkheid heeft om de toepassing van een forfaitaire tabel op zijn voertuig aan te vechten met het betoog, dat deze leidt tot een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van vergelijkbare gebruikte voertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd, eventuele discriminerende gevolgen van een stelsel van belastingheffing op basis van een dergelijke tabel, worden voorkomen.[26]
De rechtstreekse werking van art. 90, eerste alinea, van het Verdrag impliceert immers, dat een particulier moet kunnen betwisten, dat de nationale regelgeving die de wettelijke criteria of tabellen bevat welke zijn toegepast ter berekening van de belasting op zijn ingevoerde gebruikte voertuig, met die bepaling verenigbaar is.[27] Dit laatste is volgens het HvJ EG hoe dan ook slechts mogelijk, indien het criterium of de criteria op basis waarvan de tabel is berekend, ter kennis zijn gebracht van het publiek.[28]
De Portugese regering heeft ter terechtzitting weliswaar verklaard, dat een belastingaanslag altijd in rechte kan worden aangevochten, maar zij heeft niet kunnen aantonen dat in het stelsel van belastingheffing dat in het hoofdgeding aan de orde is, de belastingplichtige het bewijs mag leveren dat de forfaitaire tabel geen passend instrument is om de werkelijke waarde van het door hem ingevoerde gebruikte voertuig te bepalen.[29] Bovendien worden de factoren op basis waarvan de wettelijke verlagingspercentages zijn vastgesteld, niet aangegeven.[30]
2.11 Maximale belasting op ingevoerde occasions
Uit eerdere arresten, waarnaar door het HvJ EG is verwezen, blijkt dat het maximumbedrag van de op ingevoerde gebruikte voertuigen te heffen belasting wordt bepaald door het bedrag van de belasting die nog rust op de waarde van vergelijkbare gebruikte motorvoertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd. Door een belastingstelsel zoals dat in het hoofdgeding aan de orde is, wordt niet gewaarborgd dat de belasting die is verschuldigd bij de invoer van een voertuig uit een andere lidstaat, de belasting die nog rust op de waarde van een vergelijkbaar voertuig dat reeds op het nationale grondgebied is geregistreerd, niet, zelfs niet in een klein aantal gevallen, overschrijdt. Een dergelijk stelsel sluit dus niet in alle gevallen uit, dat de ingevoerde producten zwaarder worden belast dan de binnenlandse producten.[31]
Uit de cijfers die de Portugese regering in antwoord op de schriftelijke vragen van het HvJ EG heeft verstrekt, blijkt dat de toepassing van de wettelijke verlagingstabel niet iedere discriminatie van ingevoerde gebruikte voertuigen uitsluit.[32] Volgens de Portugese regering kon de prijs van een voertuig als dat van Gomes Valente in 1991 in nieuwstaat worden geschat op 10.478.000 PTE en bedroeg de gemiddelde waarde van een dergelijk voertuig op de Portugese markt voor gebruikte voertuigen in 1996, het jaar waarin Gomes Valente het voertuig in Portugal invoerde, 4.600.000 PTE.[33] Deze cijfers laten een waardevermindering van het voertuig zien van 56 %, terwijl volgens de tabel die door de geldende wetgeving is vastgesteld, de verlaging van de verschuldigde belasting slechts 41 % bedroeg ten opzichte van de motorrijtuigenbelasting, berekend over de prijs van het nieuwe voertuig.[34]
In een nationale wettelijke regeling zoals die in het hoofdgeding aan de orde is, moet de verlaging van de belasting evenwel recht evenredig zijn aan de waardevermindering van het voertuig, opdat de belasting op ingevoerde gebruikte voertuigen niet hoger is dan de belasting die nog rust op de waarde van vergelijkbare gebruikte voertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd.[35]
De Portugese regering heeft ter terechtzitting te kennen gegeven, dat het stelsel van belasting op ingevoerde gebruikte voertuigen in werkelijkheid tot doel had, een principiële gelijkheid tussen de handelswaarde van binnenlandse gebruikte voertuigen en die van ingevoerde gebruikte voertuigen te waarborgen.[36] Een dergelijk argument kan volgens het HvJ EG niet worden aanvaard. Een nationale belastingregeling die er op gericht zou zijn een concurrentievoordeel van ingevoerde producten ten opzichte van binnenlandse producten teniet te doen, zou kennelijk in strijd zijn met art. 90 van het Verdrag, dat de volstrekte neutraliteit van de binnenlandse belastingen ten aanzien van de mededinging tussen binnenlandse en ingevoerde producten dient te waarborgen.[37]
Het dictum onder 2 van het arrest luidt als volgt: “Artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag staat een lidstaat slechts toe om op gebruikte voertuigen die uit andere lidstaten zijn ingevoerd, een stelsel van belastingheffing toe te passen waaronder de vermindering van de werkelijke waarde van de voertuigen algemeen en abstract wordt berekend op basis van in een wettelijke of bestuursrechtelijke bepaling vastgestelde forfaitaire criteria of tabellen, indien door deze criteria of tabellen wordt gewaarborgd dat de belasting die verschuldigd is, het bedrag van de belasting die nog rust op de waarde van vergelijkbare voertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd, niet, zelfs niet in een klein aantal gevallen, overschrijdt”.
3 Conclusies uit het arrest
Uit het arrest valt overduidelijk de conclusie te trekken dat het voor het bepalen van de bij invoer van occasions te heffen registratiebelasting – in Nederland de BPM – niet nodig is om per auto de waarde te bepalen en dan met name de waarde van vergelijkbare zich reeds in het binnenlandse verkeer bevindende individuele auto’s. Een forfaitair afschrijvingssysteem is toegestaan, maar dit systeem dient wel aan strikte voorwaarden te voldoen. In de eerste plaats dienen de normen zodanig te worden gekozen dat de werkelijke waarde van het ingevoerde voertuig zeer sterk wordt benaderd. In de tweede plaats dienen deze normen kenbaar te zijn aan de belanghebbenden. Het criterium of de criteria op basis waarvan de tabel is berekend, dienen dus ter kennis te zijn gebracht aan het publiek. Dit is nodig omdat in de derde plaats een belanghebbende de mogelijkheid moet hebben voor de rechter aan te tonen dat de forfaitaire tabel geen passend instrument is om de werkelijke waarde te bepalen met betrekking tot de door hem ingevoerde auto. Als vierde eis geldt dat de BPM die wordt geheven bij invoer van een occasion uit een andere lidstaat de BPM die nog rust op een reeds eerder geregistreerde auto niet, zelfs niet in een klein aantal gevallen, overschrijdt. Op de vijfde plaats kan worden geconcludeerd dat de afschrijving van de BPM niet zodanig mag worden dat deze leidt tot een dichter tot elkaar brengen van de economische waarden van de vergelijkbare auto’s. Dit is vaste jurisprudentie van het HvJ EG.[38]
Tevens kan nog een belangrijke conclusie uit het arrest worden getrokken met betrekking tot de bewijslastverdeling.
Volgens rechtsoverweging 29 is de Portugese regering er niet in geslaagd aan te tonen dat andere waardeverminderingsfactoren dan het aantal gebruiksjaren in aanmerking zijn genomen om de afschrijving te bepalen. Bovendien heeft de regering ter terechtzitting een vraag naar de grondslag van de afschrijving niet kunnen beantwoorden.[39] Volgens rechtsoverweging 35 heeft de Portugese regering niet kunnen aantonen dat een particulier over adequate rechtsmiddelen beschikt. In rechtsoverweging 37 wordt het Portugese stelsel van belastingheffing bij invoer van gebruikte auto’s uit andere lidstaten verworpen, mede op basis van “bovenstaande overwegingen”.[40] Ten aanzien van de feitelijke situatie gaat het HvJ EG geheel af op gegevens die zijn verstrekt door de Portugese regering en neemt verder de door Gomes Valente genoemde waarde van vergelijkbare zich reeds in het binnenlandse verkeer bevindende vergelijkbare auto’s als vaststaand gegeven aan. De vaststelling van een dergelijk gegeven behoort natuurlijk tot de taken van de nationale rechter.
Het komt er in feite op neer dat het HvJ EG eist dat de lidstaat bewijst dat de uitkomst van de relevante wetgeving zodanig is dat in overeenstemming met art. 90 van het EG-verdrag wordt gehandeld bij het heffen van belasting ten laste van een uit een andere lidstaat ingevoerde gebruikte auto. De bewijslast dienaangaande rust kennelijk op de belastingdienst. Op een belanghebbende rust kennelijk dienaangaande geen bewijslast, anders dan ten aanzien van de feiten met betrekking tot de betrokken auto.
In de Nederlandse jurisprudentie is de bewijslast met betrekking tot dit onderwerp anders verdeeld.[41] In zijn noot in de FED wijst Weber op deze verdeling van de bewijslast en uit terecht kritiek hierop.[42] Hij stelt: “In plaats van dat belanghebbende aannemelijk moet maken dat de werkelijke waarde van zijn auto lager is dan de forfaitair vastgestelde grondslag, zal de lidstaat (inspecteur) in kwestie aannemelijk moeten maken dat de forfaitair vastgestelde grondslag in overeenstemming is met de werkelijke waarde van de auto”.[43]
Deze opvatting wordt door het arrest Gomes Valente bevestigd: de bewijslast dat de wettelijke regeling en de toepassing daarvan in overeenstemming is met de eisen van het EG-verdrag rust op de lidstaat.
De Nederlandse regeling met betrekking tot de BPM die bij invoer van occasions vanuit andere lidstaten van de EG wordt geheven, lijkt erg veel op de Portugese. Zowel in Portugal als in Nederland vindt er een vermindering van de belasting die verschuldigd wordt bij invoer van occasions ten opzichte van nieuwe auto’s plaats, die uitsluitend afhankelijk is van de ouderdom van het betrokken voertuig. Het enige verschil dat aanwijsbaar lijkt te zijn, is de hoogte van de afschrijving, dus van de vermindering ten opzichte van de belasting die verschuldigd zou zijn als de betrokken auto niet gebruikt, maar nieuw zou zijn. De Nederlandse afschrijvingspercentages zijn hoger dan de Portugese.
De Nederlandse regeling kent een vermindering van BPM indien na het tijdstip waarop de auto voor het eerst in gebruik is genomen, een tijdsduur is verstreken van:
minder dan 1 maand 4%
1 maand of meer, maar minder dan 2 maanden 7%
2 maanden of meer, maar minder dan 3 maanden 10%
3 maanden of meer, maar minder dan 6 maanden 15%
6 maanden of meer, maar minder dan 1 jaar 24%
1 jaar of meer, maar minder dan 2 jaar 37%
2 jaar of meer, maar minder dan 3 jaar 47%
3 jaar of meer, maar minder dan 4 jaar 57%
4 jaar of meer, maar minder dan 5 jaar 66%
5 jaar of meer, maar minder dan 6 jaar 72%
6 jaar of meer, maar minder dan 7 jaar 77%
7 jaar of meer, maar minder dan 8 jaar 82%
8 jaar of meer, maar minder dan 9 jaar 86%
9 jaar of meer, maar minder dan 25 jaar 90%
25 jaar of meer 100%
Met andere factoren, zoals het merk en het type, de kilometrage, de staat van de auto en de andere door het HvJ EG genoemde elementen wordt in de Nederlandse regeling geen rekening gehouden. Evenmin is bekend gemaakt wat de grondslag is van de gehanteerde percentages.[44]
Het arrest Gomes Valente is een acte éclairé, een opgehelderde vraag, naar de uitleg van het gemeenschapsrecht op een bepaald punt. Het is duidelijk dat de huidige Nederlandse regeling niet kan garanderen dat de BPM die op ingevoerde occasions wordt geheven, in geen geval hoger is dan de belasting die nog rust op de waarde van vergelijkbare gebruikte auto’s, die reeds eerder in Nederland zijn geregistreerd.
Bij verkoop in Nederland door een ondernemer van een gebruikte auto die onder het normale BTW-regime valt, wordt het restant BPM, berekend aan de hand van de tabel in art. 10 Wet BPM, op de factuur vermeld. Dit bedrag weerspiegelt echter niet de werkelijke nog op het voertuig drukkende BPM, omdat dit restant overeenkomstig de jurisprudentie van het HvJ EG dient te worden berekend recht evenredig met de waarde. Als dus een auto met een catalogusprijs van ƒ 55.000, waarop ƒ 12.500 BPM drukt, wordt verkocht voor ƒ 40.000, bedraagt het restant BPM in werkelijkheid 40.000/55.000 x ƒ 12.500, wat er ook op de factuur aan BPM wordt vermeld. Trouwens, als een auto onder de margeregeling valt, wordt er in het geheel geen BPM op de verkoopfactuur gezet. Het is natuurlijk onmogelijk dat het restant BPM bij exact vergelijkbare auto’s anders is naar gelang de auto onder het normale BTW-regime valt dan wel een margeauto is.
De Nederlandse afschrijvingsregeling sluit niet iedere discriminatie uit en dat mag niet volgens het arrest Gomes Valente, dat op dit punt vaste jurisprudentie van het HvJ EG bevat. Dat er geen sprake zal zijn van opzet van Nederland is niet van belang.[45] Volgens rechtsoverweging 44 en het dictum van het arrest Gomes Valente mag een lidstaat slechts een belastingregeling toepassen, die in overeenstemming is met art. 90 van het EG-verdrag.
De stelling dat de Nederlandse BPM-regeling ten aanzien van de invoer van occasions vanuit andere lidstaten van de EG onverbindend is, zodat in het geheel geen BPM kan worden geheven wegens gebrek aan wettelijke grondslag, lijkt mij goed verdedigbaar. De vraag zal zijn of de rechter in plaats van de onverbindende tabel de werkelijke waarde in aanmerking dient te nemen of kan nemen. De afschrijvingstabel van art. 10 van de Wet BPM is onverbindend, dat volgt uit het besproken arrest, en kan dus niet worden toegepast wegens strijd met art. 90 EG-verdrag. Wel dient bedacht te worden dat de wetgever met de afschrijvingstabel heeft getracht aan te sluiten bij het verloop van de gemiddelde werkelijke waardedaling van gebruikte auto’s en motorrijwielen.[46] Dit lijkt dus vanuit art. 90 EG-verdrag bezien een onjuist uitgangspunt. Het gaat bij art. 90 immers niet om de gemiddelde werkelijke waarde, maar om de waarde van een individuele vergelijkbare zich reeds in Nederland bevindende geregistreerde auto.
Nu de tabel niet toepasbaar is en de wetgever – hoewel de strekking bekend was – niet heeft beoogd de uit art. 90 EG-verdrag voortvloeiende verplichting na te komen, lijkt de basis voor elke heffing van BPM bij invoer van occasions vanuit andere lidstaten van de EG te ontvallen. Uit eerdere jurisprudentie van het HvJ EG blijkt immers duidelijk dat op producten van andere lidstaten niet méér belasting mag worden geheven dan nog op vergelijkbare zich reeds eerder in het binnenlandse verkeer bevindende auto’s rust.[47] De Nederlandse wet neemt art. 90 EG-verdrag bij art. 10 Wet BPM niet in acht. Nederland is zelf aansprakelijk voor de gevolgen van de eigen wetgeving.[48]
Het is de vraag of een rechter de mogelijkheid heeft een met het EG-verdrag strijdige tabel op kameleonachtige wijze toe te passen.[49] Er is geen sprake van een richtlijnconforme toepassing van de wet.[50] Op basis van het EG-verdrag moet naar mijn mening in casu slechts de vraag worden gesteld: is de wetgeving wel of niet in overeenstemming met het verdrag? Bij strijd mag de nationale regel niet worden toegepast. De wettelijke regeling dient volgens het HvJ EG zodanig te zijn dat de werking van de tabel ter zijde kan worden geschoven om de werkelijke waarde als basis voor de afschrijving te nemen. Toepassing van de tabel en de afschrijving baseren op de werkelijke waarde sluiten elkaar uit, aldus blijkt uit het arrest Gomes Valente.
De Nederlandse regeling kan niet door de beugel van art. 90 EG-verdrag, omdat de regeling:
- uitsluitend de ouderdom van de auto als basis kent, maar ook rekening moet houden met bijvoorbeeld kilometrage en de staat van de auto (schade, rijdt op gas, onderhoud en dergelijke);
- is gebaseerd op een algemene tabel die geen rekening houdt met merk en type;
- dus geen rekening houdt met verschillen tussen courante en incourante auto’s en
- in de jaren 1 tot en met 4 een vrijwel lineaire waardevermindering kent en in de jaren 5 tot en met 8 eveneens.
Zolang de Nederlandse wetgeving niet de verfijningen kent zoals het HvJ EG eist en de belanghebbende geen wettelijke mogelijkheid heeft te betwisten dat de toepassing van de tabel tot een te hoge BPM leidt, zou het kunnen zijn dat Nederland geen BPM kan heffen ten laste van gebruikte auto’s, die uit andere lidstaten worden ingevoerd. Art. 10 Wet BPM is immers total loss[51] en kan de schroothoop op.[52] Dat bij invoer uit andere lidstaten van gebruikte personenauto’s mogelijk in het geheel geen BPM kan worden geheven, kan volgens mij worden geconcludeerd uit het arrest Gomes Valente. Volgens rechtsoverweging 2 eiste Gomes Valente terugbetaling van de belasting die hij had betaald, dus niet van een deel van deze belasting.[53] Het HvJ EG beslist vervolgens in het dictum dat het slechts mogelijk is op basis van forfaitaire criteria of tabellen de betrokken belasting te heffen, indien gewaarborgd wordt dat art. 90 EG-verdrag niet wordt geschonden. De Portugese tabel schond art. 90 echter wel, dat blijkt duidelijk uit het arrest. De conclusie ligt dus voor de hand dat het HvJ EG met het dictum de eis van Gomes Valente volledig ondersteunt. Dat zal dan ook in de Nederlandse situatie dienen te gelden. Maar wellicht kan een Nederlandse belastingrechter die te zijner tijd een oordeel over deze vraag zou moeten vellen, de uitspraak van de verwijzende rechter in de zaak Gomes Valente opvragen en nagaan wat deze heeft beslist.
Het lijkt mij duidelijk dat er naar aanleiding van het arrest Gomes Valente een taak wacht voor de Nederlandse wetgever. De wettelijke afschrijving BPM dient op zo kort mogelijke termijn te worden aangepast, dat kan haast niet anders. Er dient een nieuwe regeling te komen ter bepaling van de afschrijving van de BPM op vanuit andere lidstaten in te voeren auto’s.[54] Een complicatie zal naar mijn mening worden gevormd door het gegeven dat de afschrijving BPM ook dienst doet bij verkoop van gebruikte onder het normale BTW-regime vallende auto’s. Bij verkoop van deze auto’s bestaat de prijs immers uit drie delen: de kale prijs, het restant BPM en de BTW over de kale prijs. De complicatie komt niet aan de orde bij auto’s die onder die onder de margeregeling vallen. De huidige wettelijke regeling om over de BPM geen BTW te berekenen is duidelijk strijdig met art. 11.A.2.a van de Zesde omzetbelastingrichtlijn, waarin wordt bepaald dat in de maatstaf van heffing moeten worden opgenomen belastingen, rechten en heffingen, met uitzondering van de BTW zelf. Wellicht een goed moment om de Wet OB te laten aansluiten aan de richtlijnopdracht.
De aan de tabel te stellen eisen zijn in ieder geval:
- Criteria wettelijk of bestuurlijk vastleggen[55];
- Rekening houden met merk, model, ouderdom, kilometerstand, technische staat, staat van onderhoud, type aandrijving[56] en
- Criteria kenbaar maken aan het publiek.[57]
Als basis van de tabel kunnen de marktgegevens zoals in de branche worden gehanteerd (bijvoorbeeld Autotelex en/of BOVAG-koerslijst) worden genomen.
Het zal niet eenvoudig zijn om aan de eisen die het HvJ EG stelt, te voldoen. Hoe kan de staat van het onderhoud tot uiting worden gebracht? Gaat het dan om technisch onderhoud (onderhoudsbeurten), poetsbeurten en/of in de was zetten? En moet bij de technische staat ook rekening worden gehouden met lichte en ernstige schade? Of alleen met roest en dergelijke? En waar ligt de grens? En hoe dienen de verschillen in brandstof (benzine, gas, diesel) te worden verwerkt in de tabel?
En als men rekening moet houden met schade, moet er dan een regeling komen voor een aanvullende heffing BPM na het herstellen van die schade? Als een dergelijke aanvullende regeling achterwege zou blijven, wordt het buitenlandse product (flink) bevoordeeld ten opzichte van de binnenlandse vergelijkbare auto’s. Art. 90 EG-verdrag verbiedt dat niet, maar uit markt- en prijstechnische overwegingen zal de branche een dergelijke bevoordeling niet toejuichen.
6 Samenvatting
Uit het arrest C-393/98 Gomes Valente blijkt dat een belasting als de Nederlandse BPM bij invoer van occasions uit andere lidstaten niet tot een hoger bedrag mag worden opgelegd dan nog begrepen is in de waarde van vergelijkbare zich reeds in het Nederlandse binnenlandse verkeer bevindende auto’s. De te heffen BPM behoeft niet te worden berekend aan de hand van een werkelijke waardebepaling. Nederland kan volstaan met tabellen, die de waardevermindering aangeven. Deze tabellen zullen tamelijk gedetailleerd dienen te zijn. Ze moeten uit gaan van merk en type, rekening houden met ouderdom, kilometrage, staat van de auto en dergelijke, terwijl zij kunnen worden gebaseerd op in de branche gebruikelijke lijsten. Daarenboven moet de regeling de mogelijkheid bevatten dat een belanghebbende de toepassing van de tabel in een concreet geval aanvecht. In ieder geval dient de regeling te voorkomen dat op een vanuit een andere lidstaat ingevoerde auto méér BPM wordt geheven dan nog begrepen is in de waarde van een vergelijkbare zich reeds in het binnenlandse verkeer bevindende auto.
De bewijslast dat de regeling en de toepassing daarvan in overeenstemming is met de eisen van art. 90 EG-verdrag rust op de Nederlandse overheid. Van een belanghebbende kan niet worden gevergd dat hij bewijst dat sprake is van schending van het EG-verdrag. Wel dient de belanghebbende naar het zich laat aanzien aan te tonen welke waarde een vergelijkbare auto bezit.
Nederland dient art. 10 Wet BPM zo snel mogelijk aan te passen. Het is de vraag of het voor die tijd mogelijk is bij invoer van gebruikte auto’s vanuit andere lidstaten BPM te heffen, nu de Nederlandse regeling in strijd is met art. 90 EG-verdrag en de Nederlandse wetgever zich bewust moet zijn geweest van deze strijdigheid. De huidige wettelijke afschrijvingsregeling is op 1 mei 1999 ingevoerd, terwijl de uitleg van art. 90 EG-verdrag ten aanzien van gebruikte auto’s reeds bekend is uit het op 9 maart 1995 door het HvJ EG gewezen arrest C- 345/93 Nunes Tadeu. Wellicht echter acht de rechter het mogelijk de tabel van art. 10 Wet BPM zodanig op te rekken dat wordt aangesloten bij de waarde van individueel vergelijkbare auto’s.
***
* Als specialist Europees belastingrecht verbonden aan het Bureau Praktijkontwikkeling en Vaktechniek van BDO Walgemoed CampsObers te Tilburg.
[1] Het arrest is gepubliceerd in Fida010770 en samenvattingen in FutD 2001-0358 en NTFR 2001/383.
[2] Indertijd nog genummerd 95. In de weergave van het arrest gebruik ik het nieuwe nummer (behalve bij het citaat van het dictum), hoewel het HvJ EG de oude nummering hanteert, omdat deze nummering gold in het tijdvak waarop het arrest betrekking heeft. Het eerste lid van art. 95, thans 90, is door het Verdrag van Amsterdam niet gewijzigd; slechts de derde alinea van het artikel is vervallen.
[3] Ik gebruik zoveel mogelijk de bewoordingen van het HvJ EG zelf. Vanwege de leesbaarheid heb ik lange zinnen in verschillende delen geknipt.
[4] Rechtsoverweging 4.
[5] Rechtsoverweging 6.
[6] Rechtsoverweging 7.
[7] Rechtsoverweging 9.
[8] Rechtsoverweging 10.
[9] C-345/93, Jurispr. blz. I-479
[10] Rechtsoverweging 12.
[11] Rechtsoverweging 20. De eerste alinea van art. 90 luidt als volgt: “De lidstaten heffen op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere belastingen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven”. Het verdragsartikel wordt uitputtend behandeld in mijn proefschrift Belastingen begrensd, uitgegeven bij Eburon Delft, ISBN 90-5166-7574, hoofdstukken 4 en 5. Zie ook mijn artikel “Aspecten van binnenlandse belastingen in Europees-rechtelijk kader” in het Weekblad 1992 blz. 150.
[12] Rechtsoverweging 21. Het HvJ EG verwijst naar zijn arrest van 23 oktober 1997, Commissie/Griekenland, C-375/95, Jurispr. blz. I-5981, punt 20, en aldaar aangehaalde rechtspraak, en arrest van 2 april 1998, Outokumpu, C-213/96, Jurispr. blz. I-1777, punt 34
[13] Rechtsoverweging 21 van Gomes Valente.
[14] Rechtsoverweging 22. De betrokken beslissing is genomen in het arrest van 11 december 1990, Commissie/Denemarken, C-47/88, Jurispr. blz. I-4509, punt 21.
[15] Eveneens rechtsoverweging 22. Het arrest waar het HvJ EG naar verwijst is het arrest Commissie/Denemarken C-47/88, rechtsoverweging 20. Dit arrest is voor zover ik weet niet integraal in de Nederlandse fiscale vakpers gepubliceerd. In mijn artikel “De bijzondere verbruiksbelasting en de handel in gebruikte personenauto’s binnen de EEG” heb ik in onderdeel 1.2 de belangrijkste elementen van dit arrest weergegeven. Zie ook de samenvatting van het arrest in Fida910431.
[16] Rechtsoverweging 22 van Gomes Valente. Het HvJ EG verwijst naar het arrest Nunes Tadeu, rechtsoverweging 20
[17] Rechtsoverweging 24 van Gomes Valente.
[18] Rechtsoverweging 25.
[19] Rechtsoverweging 26.
[20] Rechtsoverweging 27.
[21] Rechtsoverweging 28.
[22] Rechtsoverweging 29.
[23] De woorden “alle voertuigen die tot twee jaar zijn gebruikt” moeten op een vergissing berusten. Uit de in rechtsoverweging 7 door het HvJ EG weergegeven tabel blijkt dat in het eerste gebruiksjaar geen enkele verlaging wordt toegepast.
[24] Rechtsoverweging 30.
[25] Rechtsoverweging 31.
[26] Rechtsoverweging 32.
[27] Rechtsoverweging 33. Het HvJ EG verwijst naar het arrest van 16 juni 1966, Lütticke 57/65, Jurispr. blz. 346.
[28] Rechtsoverweging 34 van het arrest Gomes Valente.
[29] Rechtsoverweging 35.
[30] Rechtsoverweging 36.
[31] Rechtsoverweging 37.
[32] Rechtsoverweging 38.
[33] Rechtsoverweging 39.
[34] Rechtsoverweging 40.
[35] Rechtsoverweging 41.
[36] Rechtsoverweging 42.
[37] Rechtsoverweging 43. Het HvJ EG verwijst naar rechtsoverweging 18 van het arrest Nunes Tadeu.
[38] Zie paragraaf 5.1.5 economische compensatie, van mijn proefschrift Belastingen begrensd.
[39] Rechtsoverweging 30.
[40] Alsmede gezien de eerdere jurisprudentie van het HvJ EG met betrekking tot art. 90 EG-verdrag.
[41] Zie bijvoorbeeld HR 10 maart 1999, nummer 33927, opgenomen in FED 1999/479 met noot D.M. Weber.
[42] Blad 1958.
[43] Het arrest van de Hoge Raad betreft een schadeauto, terwijl bij Gomes Valente niet over schade wordt gerept, ook niet dat de auto schadevrij zou zijn. Het arrest Gomes Valente gaat slechts uit van de waarde van een vergelijkbare zich reeds in het Portugese binnenlandse verkeer bevindende auto. Wel noemt het HvJ EG in rechtsoverweging 22 de staat waarin de auto’s verkeren en in rechtsoverweging 28 de “technische staat”.
[44] In de wetsbehandeling is slechts gesteld dat het voorstel beter aansluit bij het verloop van de gemiddelde waardedaling, zie VN 1998/49.4, blz. 4196.
[45] Vergelijk C-118/96 Safir, opgenomen in BNB 1999/67.
[46] Kamerstukken II 1998/99, 26245 nr. 3 (memorie van toelichting), VN 1998/49.4 blz. 4196.
[47] C-47/88 Commissie/Denemarken, C-375/95 Commissie/Griekenland en C-345 Nunes Tadeu.
[48] Zie hiervoor mijn proefschrift Belastingen begrensd, paragrafen 2.1.7 en 2.2.9.
[49] De tabel geldt natuurlijk onverkort bij invoer van occasions rechtstreeks uit derde landen. Een occasion is slechts een product van een andere lidstaat als deze occasion zich aldaar in het vrije verkeer bevindt, vergelijk art. 24 EG-verdrag.
[50] Zie Belastingen begrensd, hoofdstuk 6 Werking van richtlijnen.
[51] Met dank aan mijn collega Frank Resseler voor deze uitdrukking.
[52] Anders: Schellekens in NTFR 2001/383, die meent dat, omdat de huidige wetgeving uit gaat van een degressief afschrijvingsstelsel, de wet slechts aangevuld behoeft te worden met een mogelijkheid dat een belanghebbende de toepassing van de tabel aanvecht.
[53] Gomes Valente was volgens rechtsoverweging 12 van mening dat de met het gemeenschapsrecht strijdige wetgeving in casu niet van toepassing was.
[54] En voor motorrijwielen, want ook voor die categorie zullen de door het HvJ EG gestelde eisen gelden.
[55] Rechtsoverweging 44.
[56] Rechtsoverweging 28.
[57] Rechtsoverweging 34.